ПДВ в оборонних закупівлях: спеціальні ставки, підстави звільнення від сплати податку

Останнім часом до нас звертаються все більше замовників із сектору оборони й учасників, які здійснюють постачання таким замовникам, з питанням щодо того, яким чином обкладаються податком на додану вартість (далі — ПДВ) операції з постачання товарів військовим частинам та іншим збройним формуванням.

Начебто питання одне й те саме, але особливості для замовників та учасників існують. Так, замовнику треба правильно визначити під час оголошення закупівлі, буде її проведено з ПДВ чи без нього. Своєю чергою, учасники — платники ПДВ повинні правильно застосувати ті чи інші положення чинного законодавства під час постачання, отримати відповідні документи від замовника — військової частини, а іноді навіть індивідуальну податкову консультацію.

Оскільки військові частини та інші збройні формування не є платниками ПДВ, для них важливішим критерієм є загальна ціна за результатами закупівлі. При цьому посадові особи й представники фінансових органів військових частин здебільшого не є фахівцями в оподаткуванні. Як приклад, небагато замовників сектору оборони вбачають велику різницю між звільненням від оподаткування ПДВ відповідної операції та обкладенням операції ПДВ за ставкою 0 %.

Врахуйте дві складові особливостей роботи з ПДВ в оборонних закупівлях

Замовникам сфери оборони треба розуміти, що законодавчо визначено дві складові особливостей роботи з ПДВ в оборонних закупівлях:

1. Оподаткування операцій з постачання визначених категорій товарів за ставкою ПДВ 0 %.
2. Звільнення від оподаткування ПДВ операцій із ввезення на митну територію та постачання на митній території України визначених категорій товарів.

Оподаткування зі ставкою ПДВ 0 %

Ставкою ПДВ 0 % на час до припинення чи скасування воєнного стану обкладаються, відповідно до постанови КМУ від 02.03.2022 № 178 (далі — Постанова № 178), операції з постачання Силам оборони товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо), визначених нормативними та технічними документами, для транспортних засобів (зокрема, спеціальних, спеціалізованих), а також пально-мастильних матеріалів.

При цьому згідно з пунктом 1 цієї постанови скористатись цією нормою можуть не тільки Сили оборони, а й заклади, установи або організації, що утримуються за кошти державного бюджету, яким постачають згадані вище товари для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави.

Слід зазначити, що перелік товарів, вказаних у постанові, не є вичерпним. Основними критеріями віднесення товарів до таких, які повинні постачатися Силам оборони за ставкою ПДВ 0 %, є одночасно

• визначення їх нормативними й технічними документами;
• призначення для транспортних засобів (у тому числі спеціальних та спеціалізованих).

При цьому постачання пально-мастильних матеріалів Силам оборони здійснюється за ставкою ПДВ 0 % незалежно від їх призначення.

Поширені спірні питання сторін, про які варто знати заздалегідь

Основні питання, які виникають між замовником і постачальником:

• неправильне вказання ПДВ у договорах замовника (вказується «без ПДВ» замість «ПДВ — 0 %»);
• можлива відсутність обізнаності бухгалтерії постачальника зі спеціальними нормами Постанови № 178, що потребує більше часу для погодження умов договору;
• спірні питання щодо віднесення тих чи інших товарів до таких, що призначені для транспортних засобів відповідно до нормативних та технічних документів (як правило, кунги на пікапи, додаткове обладнання: захист від FPV, проблискові маячки, сирени, стійки під зброю).

Категорії товарів, які звільняються від ПДВ

Підстави звільнення від оподаткування ПДВ на час воєнного стану вказані в пункті 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі — пункт 32 ПКУ). Вони стосуються як ввезення на митну територію України, так і постачання товарів:

Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України.

У вказаному пункті 32 ПКУ виділено п’ять підпунктів, які визначають категорії товарів та умови, за яких постачання таких товарів звільняється від ПДВ у контексті порушеного в цій статті питання:

1. Спецзасоби індивідуального захисту (з особливостями по УКТ ЗЕД) для потреб оборони;
2. Зареєстровані лікарські засоби та медичні вироби (для лікування та реабілітації поранених) відповідно до підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПКУ за переліком КМУ;
3. Незареєстровані лікарські засоби та медичні вироби (для лікування та реабілітації поранених) за переліком та обсягами КМУ;
4. Товари оборонного призначення, визначені такими згідно з пунктом 29 частини 1 статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» (далі — Закон) (з особливостями по УКТ ЗЕД);
5. Товари, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено сектор оборони й виконавців (співвиконавців) державних контрактів з оборонних закупівель (з особливостями по УКТ ЗЕД).

Найчастіше в оборонних закупівлях фігурують товари, вказані в підпунктах 4 та 5 пункту 32. При цьому слід приділити увагу тому, з якими особливостями дається посилання на УКТ ЗЕД.

Умовно можна розділити порядок визначення товарів чи товарних підкатегорій на чотири типи:

1. УКТ ЗЕД вказано повністю. Приклад: підпункт є) підпункту 4 пункту 32 — 8806 (Безпілотні літальні апарати);
2. Опис конкретних товарів і посилання на класифікацію УКТ ЗЕД. Приклад: підпункт к) підпункту 4 пункту 32 — далекоміри, що класифікуються у товарній позиції 9015 10 00 00;
3. УКТ ЗЕД вказано з винятками. Приклад: підпункт ї) підпункту 4 пункту 32 — групи 93, крім включених до товарної позиції 9303;
4. УКТ ЗЕД із вказанням частини товарів із категорії (підкатегорії, товарної позиції). Приклад: підпункт ж) підпункту 4 пункту 32 — 8807 (тільки для частини для безпілотних літальних апаратів).

Тобто для правильного визначення того, чи підлягає операція з постачання товару звільненню від ПДВ, треба ретельно перевіряти, яким чином вказано посилання на УКТ ЗЕД для того чи іншого товару чи товарної позиції, зокрема в підпунктах 4 та 5 пункту 32 ПКУ.

Що таке товари оборонного призначення

На практиці при застосуванні підпункту 4 пункту 32 ПКУ в постачальників виникають питання щодо віднесення товарів до товарів оборонного призначення. Насправді досить часто це найскладніше питання в роботі з підпунктом 4 пункту 32 ПКУ, оскільки в деяких випадках потребує неабиякого занурення в законодавство про оборонні закупівлі.

Так, пункт 29 статті 1 Закону (на який йде посилання в підпункті 4 пункту 32) включає у визначення товарів оборонного призначення як конкретні товари — озброєння, військову та спеціальну техніку, зброю і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв’язку, космічну техніку військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп’ютерну, оптичну, вимірювальну та іншу техніку; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості,

так і будь-які інші товари для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, які закуповують державні замовники, визначені згідно з пунктом 10 частини 1 статті 1 Закону , для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Пункт 10 статті 1 Закону дає таке визначення державних замовників у сфері оборони: визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України. Згідно з пунктом 21 частини 1 статті 2 Закону оборонні закупівлі — це здійснення державним замовником закупівель товарів, робіт і послуг, призначених для виконання державних програм у сферах національної безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Водночас відповідно до частини 1 статті 30 Закону Кабінетом Міністрів України визначаються Особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2022 № 1275 «Деякі питання здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану» (далі — Постанова № 1275) затверджено особливості здійснення оборонних закупівель на період дії воєнного стану (далі — Особливості № 1275), які встановлюють порядок та умови здійснення оборонних закупівель для державних замовників у сфері оборони.

Згідно з пунктом 1 Особливостей № 1275 вони встановлюють порядок та умови здійснення оборонних закупівель (далі — закупівлі) для державних замовників у сфері оборони, служб державного замовника, а також військових частин, організацій (установ, закладів), що уповноважуються рішенням державного замовника у сфері оборони на здійснення закупівель та укладення державних контрактів (договорів) (далі — державні замовники), із забезпеченням захищеності державних замовників від воєнних загроз на період дії правового режиму воєнного стану.

Відповідно до підпункту 9¹ пункту 4 Положення про Міністерство оборони України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.11.2014 № 671 (у редакції постанови КМУ від 19.10.2016 № 730), Міноборони відповідно до покладених на нього завдань виконує функції головного розпорядника бюджетних коштів.

Відповідно до Закону, Постанови  № 1275, Положення про Міністерство оборони України № 671 (у редакції постанови від 19 жовтня 2016 року № 730) Міністерство оборони України як державний замовник у сфері оборони наказом  № 111 від 01.03.2023 уповноважило таких суб’єктів на здійснення закупівель та укладення державних контрактів (договорів):

• «військові частини (установи, заклади), які включені до мережі розпорядників бюджетних коштів Міністерства оборони України, військової частини А0105, військової частини А0215, військової частини А0456, військової частини А3771, військової частини А0987, військової частини А1155 на здійснення оборонних закупівель та укладення державних контрактів (договорів) на період дії правового режиму воєнного стану».

Тобто в деяких випадках для визначення, чи повинен товар постачатися без ПДВ, має значення підтвердження статусу замовника як державного замовника у сфері оборони.

На жаль, іноді виникають ситуації, коли товари, які, здавалося б, повинні постачатися без ПДВ, замовники у сфері оборони вимушені купувати з ПДВ. Як приклад, батареї для безпілотних літальних апаратів. Логічно припустити, що такий товар повинен кваліфікуватися за УКТ ЗЕД 8807 як частини безпілотних літальних апаратів. Однак, оскільки при імпорті товарів визначення УКТ ЗЕД здійснюється під прямим контролем органів Державної митної служби, майже у 100 % випадків батареям для безпілотників присвоюють код УКТ ЗЕД як для звичайних акумуляторів. Це призводить до того, що операції з ввезення на територію України й постачання таких товарів не звільняються від сплати ПДВ.

Оскільки товари, визначені підпунктами 4 та 5 пункту 32 ПКУ, найчастіше належать до озброєння, військової та спеціальної техніки, закупівля проходить без використання електронної системи закупівель на підставі пунктів 43–49 Особливостей № 1275.

Відповідно до положення пункту 45 Особливостей № 1275 закупівля здійснюється на підставі наданої вітчизняним або іноземним суб’єктами господарювання комерційної пропозиції. При цьому в ній зазначається, в тому числі, код товару згідно з УКТ ЗЕД.

У пункті 47 Особливостей № 1275 вказано, що відповідальність за формування комерційної пропозиції, повноту й достовірність зазначених у ній даних несе виключно постачальник.

На підставі вищевикладеного код УКТ ЗЕД, вказаний постачальником у комерційній пропозиції при здійсненні оборонної закупівлі без використання електронної системи закупівель відповідно до пунктів 43–49 Особливостей № 1275, зазвичай не оспорюється замовником.

Принагідно скачуйте собі шпаргалку щодо вартісних меж для ОБОРОННИХ закупівель та прочитайте також такі статті за тематикою оборонних закупівель:

• «Про державну підтримку вітчизняних виробників в частині локалізації під час оборонних закупівель»;
• «Аналітичні матеріали щодо закупівель БпЛА й загальний огляд закупівель ЗСУ»;
• «З 01.05.2025 бензин автомобільний обов’язково має містити щонайменше 5 % біоетанолу».