Податки в публічних закупівлях викликають багато запитань: як оголошувати закупівлі — з ПДВ чи без ПДВ; які товари, роботи та послуги можуть закуповуватися без ПДВ з 01.07.2023 та як застосовується підпункт 6 пункту 19 Особливостей; як діяти сторонам договору про закупівлю в разі переходу однієї зі сторін на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку в розмірі 2 % та навпаки? Вичерпні відповіді, важливі посилання, практика АМКУ, суду та ДАСУ наведені у статті.
ПДВ у закупівлях
ПДВ/Податок на додану вартість — це непрямий податок, який входить у ціну товарів (робіт, послуг) та сплачується покупцем, але його облік та перерахування до державного бюджету здійснює продавець (податковий агент). ПДВ нараховується та сплачується відповідно до норм розділу 5 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), що, своєю чергою, визначає, хто є його платниками, а також об’єкти та ставки оподаткування. У статті «Перелік корисних посилань щодо деяких питань здійснення закупівель з/без ПДВ» наведені посилання на найактуальніші матеріали щодо ПДВ у публічних закупівлях.
Як оголошувати закупівлі — з ПДВ чи без ПДВ?
Ні Закон України «Про публічні закупівлі» (далі — Закон), ні норми Особливостей здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України «Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 12.10.2022 № 1178 (далі — Особливості), не містять вказівок щодо розрахунку вартості предмета закупівлі та не дають прямої вказівки, чи включати до очікуваної вартості предмета закупівлі ПДВ.
У статті «Податок на додану вартість у складі (очікуваної) вартості предмета закупівлі: включати чи ні?» автор доходить висновку, що, якщо предмет закупівлі становить товар / послуга, що або не є об’єктом оподаткування ПДВ (стаття 196 ПКУ), або оподатковується за нульовою ставкою (стаття 195 ПКУ), або звільнений від оподаткування ПДВ на постійній основі (стаття 197 ПКУ), або тимчасово звільнений від оподаткування ПДВ і при цьому відповідно до умов майбутньої закупівлі (у разі, якщо оплата здійснюватиметься за бюджетні кошти) оплата планується в рамках строку дії податкової пільги, то вартість такого товару / послуги, а отже і очікувана вартість предмета закупівлі, і ціна договору про закупівлю / договору, укладеного без використання електронної системи закупівель, мають встановлюватися без ПДВ.
Водночас, якщо операція з постачання предмета закупівлі потенційно оподатковується ПДВ, а замовник має намір оцінювати тендерні пропозиції / пропозиції за їх дійсною вартістю (тобто лише ті суми коштів, які насправді осядуть на рахунках потенційного переможця, без урахування ПДВ, яке транзитом через ці рахунки попрямує одразу в бюджет), то можливі, приміром, такі варіанти:
- оголосити закупівлю з ПДВ, однак встановити окремі правила формування цінових пропозицій для учасників різних категорій (залежно від статусу платника ПДВ або країни резиденції);
- оголосити закупівлю без ПДВ, установивши в тендерній документації, що нарахування ПДВ за підсумками аукціону буде здійснюватися відповідно до законодавства.
Рішення щодо (не)включення податкової ставки ПДВ до очікуваної вартості предмета закупівлі приймає замовник.
Окрім цього, питання правомірності включення ПДВ до остаточної вартості предмета закупівлі під час укладення договору про закупівлю при оголошенні закупівлі без урахування ПДВ у закупівлях залишається відкритим та вирішується виключно на розсуд замовника.
З практикою суду та позицією Мінекономіки можна ознайомитись у матеріалі «Оголошення без ПДВ, але укладаємо договір про закупівлю з ПДВ: нестандартна комбінація та можливі ризики».
Які товари, роботи та послуги можуть закуповуватися без ПДВ з 01.07.2023 та як застосовується підпункт 6 пункту 19 Особливостей
Для того щоб визначатись, потрібно закуповувати предмет закупівлі з ПДВ чи без, варто визначатись із тим, чи взагалі така потреба оподатковується згідно з законодавством.
За загальним правилом операції з закупівлі товарів, робіт або послуг оподатковуються ПДВ, однак з цього правила є ряд виключень, які повинні враховуватись замовником. Для досягнення цієї мети користуйтесь таблицею, що ми навели у статті «Які товари, роботи та послуги можуть закуповуватися без ПДВ з 01.07.2023? Наводимо перелік».
У зв’язку з поверненням ПДВ на деякі товари виникає питання застосування підпункту 6 пункту 19 Особливостей. Детальніше — у статті «Застосування підпункту 6 пункту 19 Особливостей: із 01.07.2023 повернено ПДВ на деякі товари».
Відповідно до пункту 19 Особливостей істотні умови договору про закупівлю, укладеного відповідно до пунктів 10 і 13 (крім підпункту 13 пункту 13) цих особливостей, не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов’язань сторонами в повному обсязі, у тому числі крім випадку зміни ціни в договорі про закупівлю у зв’язку зі зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування — пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв’язку зі зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.
Важливо, що зміна на підставі підпункту 6 пункту 19 Особливостей, на відміну від підпункту 2 цього пункту, не містить заборони щодо збільшення суми договору. Тому при зміні істотних умов договору зменшувати кількість товару не обов’язково та допускається збільшення суми договору (або ж зменшення, залежно від зміни ставок податків і зборів та / або зміни умов щодо надання пільг з оподаткування).
Внесення змін до договору про закупівлю через зміну ставки ПДВ
Сторони договору про закупівлю зобов’язані приводити умови договорів у відповідність до податкових змін, і робити це можна не лише за рахунок замовника шляхом пропорційного збільшення загальної ціни договору, але й за рахунок постачальника — шляхом пропорційного зменшення власної ціни товару (тобто тієї, що без ПДВ), або ж комбінуючи ці варіанти на основі взаємних поступок.
У статті «П’ять варіантів внесення змін до договору про закупівлю через зміну ставки ПДВ» розглянуто п’ять варіантів внесення таких змін залежно від ситуації, що склалась між замовником та переможцем-постачальником.
У матеріалі автор доходить висновку, що, якщо ставка ПДВ змінилася під час проведення закупівлі, то, як правило, перегляд ціни товару/договору у зв’язку з такими змінами має відбуватися вже після укладення договору про закупівлю шляхом підписання відповідної додаткової угоди, яка має набрати чинності не пізніше дня першої поставки в умовах зміненого розміру ПДВ.
Винятком є ситуація, коли переможець закупівлі згоден поступитися власною ціною товару, у результаті чого не буде ані збільшено загальної суми договору, ані зменшено обсягу закупівлі — у такому разі сторони можуть укладати договір одразу з оновленою структурою ціни товару (тобто власна ціна за одиницю товару знизиться, а частка ПДВ, навпаки, зросте, при цьому загальна ціна пропозиції переможця залишиться незмінною, як і обсяг товару).
Якщо під час проведення закупівлі змінюється ставка ПДВ і при цьому між замовником та переможцем немає консенсусу щодо шляхів приведення умов договору у відповідність до податкового законодавства, то доцільно розглянути питання відміни цієї процедури закупівлі й оголошення повторної із додатковим придбанням у разі нагальної потреби окремої партії товару без проведення процедури закупівлі відповідно до підпункту 4 пункту 13 Особливостей.
Практика АМКУ
У статті «Закупівля з ПДВ, а пропозиція надана без ПДВ. Чи відхиляти?» розглянуто рішення органу оскарження, коли колегія встановила факт зазначення скаржником в електронній системі суми ціни тендерної пропозиції з ПДВ та в паперовій формі «Тендерна пропозиція» цієї ж суми цінової пропозиції без ПДВ.
Скаржник зазначив, що предмет закупівлі не оподатковується податком на додану вартість. Посилаючись на норму частини 4 статті 41 Закону, Колегія зазначила, що згідно з інформацією, розміщеною на вебпорталі уповноваженого органу, первинна пропозиція становила 259 163,00 грн з ПДВ, остаточна пропозиція скаржника — 259 163,00 грн з ПДВ, тобто аналогічна тій, що зазначена в документі з ціновою пропозицією.
Тим самим дійшла висновку, що пропозиція скаржника була неправомірно відхилена замовником, і тому постановила зобов’язати замовника скасувати своє рішення про відхилення пропозиції скаржника.
Таким чином, враховуючи те, що за допомогою технічної реалізації електронної системи замовники можуть оголошувати закупівлю як з урахуванням ПДВ, так і без його врахування, і норму частини 4 статті 41 Закону, допустимим для учасника при поданні пропозиції є врахування власної системи оподаткування та підстав звільнення від оподаткування залежно від предмета закупівлі, що, своєю чергою, враховується сторонами при укладенні договору. Крім того, ні Закон, ні Особливості не містять такої підстави для відхилення, як невідповідність системи оподаткування учасника чи неврахування в ціновій пропозиції ПДВ.
Рекомендуємо замовникам при оголошенні конкурентної закупівлі встановити, чи обкладається потрібний предмет закупівлі податком на додану вартість, а також враховувати систему оподаткування учасника при його кваліфікації.
Судова практика
У статті «Судова практика щодо (не) врахування ПДВ в публічних закупівлях» розглянуто дві позиції Верховного Суду.
Позиції Верховного Суду, викладені у постанові у справі № 915/105/18 від 13.03.2019, стосуються в першу чергу питання відповідності тендерної пропозиції умовам тендерної документації. Суд зробив висновок про те, що положення розділу «Оцінка тендерної пропозиції» в тендерній документації такого змісту: «Під час заповнення форм учасник зазначає ціну тендерної пропозиції без урахування ПДВ. При укладанні договору про закупівлю ПДВ буде нараховуватися відповідно до діючого законодавства України» відповідає умовам договору про закупівлю. Таким чином, замовники, які використовують аналогічні формулювання у тендерній документації, можуть використовувати практику Верховного Суду на підтвердження своєї позиції.
Водночас позиції Верховного Суду, викладені у постанові № 904/1143/19, стосувались необхідності застосування одного підходу до оцінки учасників, які є або не є платниками ПДВ. Суть цієї постанови полягає в тому, що учасник, який не є платником ПДВ, може брати участь у тендері, у якому очікувана вартість визначена з ПДВ, при цьому недопустимо «донараховувати» до цінової пропозиції такого учасника ПДВ.
У статті «Що робити, коли переможець торгів не є платником ПДВ?» також висвітлено постанову Верховного Суду у справі № 915/105/18 від 13.03.2019, яка підтвердила правомірність використання підходу, коли цінові пропозиції порівнюються без урахування ПДВ.
У матеріалі «ПДВ у публічних закупівлях» наведено судову практику, згідно з якою при здійсненні оцінки пропозицій учасників потрібно приймати методику порівняння повних відпускних цін учасників, незалежно від того, який режим оподаткування застосовує учасник.
Зміна системи оподаткування та зміна істотної умови договору про закупівлю: практика ДАСУ
У статті «Зміна системи оподаткування (підпункт 6 пункту 19 Особливостей): практика ДАСУ» проаналізовано декілька висновків моніторингу щодо зміни оподаткування. Після аналізу зазначених висновків ми звернули увагу замовників, що для можливості зміни істотної умови договору про закупівлю на підставі підпункту 6 пункту 19 Особливостей замовнику потрібно мати документальне підтвердження.
При цьому необхідно зважати на дату, коли постачальник змінив систему оподаткування. При складанні проєкту договору як складової тендерної документації замовник, при визначенні випадків можливості зміни істотних умов договору про закупівлю, після його підписання до виконання зобов’язань сторонами в повному обсязі, не повинен відступати від чинної редакції пункту 19 Особливостей.
За нагоди можете використати у роботі зразок додаткової угоди за підпунктом 6 пункту 19 Особливостей. Багато прикладів документів для відкритих торгів з особливостями ви зможете знайти у книзі, у якій ми вирішили виокремити зразки документів, які стануть у пригоді під час проведення відкритих торгів, зокрема з урахуванням Особливостей, та участі в них:
google 